한국관세무역개발원

1. 처분 개요

가. 청구법인은 2015.3.5.부터 2019.1.31.까지 특수관계자인 ○○○ 소재 ○○○(이하 ‘○○○’라 한다)로부터 수입신고번호 ○○○건으로 ○○○ 등(이하 ‘쟁점물품’이라 한다)을 수입하면서, 쟁점물품의 과세가격을 「관세법」 제30조에 따른 거래가격으로 신고하였고, 처분청은 이를 수리하였다.

나. 처분청은 2019.2.18.부터 2020.2.11.까지 청구법인에 대하여 관세조사를 실시한 결과, 청구법인이 지출한 ○○○사 제품에 대한 하자보수처리비용은 하자보증비용으로서 「관세법」 제30조 제2항에서 정한 간접지급액에 해당한다고 보고, 위 하자보수처리비용에서 유상으로 수출된 고장품(KBB, Known Bad Board)의 가격 등을 공제한 금액(이하 ‘쟁점 하자보증비용’이라 한다)을 쟁점물품의 과세가격에 가산하여, 2020.3.2. 청구법인에게 관세 등 합계 ○○○원을 과세하겠다는 취지의 과세전통지를 하였고, 같은 날 3개월 이내에 제척기간이 도래하는 수입신고 번호 ○○○건에 대하여 같은 방법으로 쟁점물품의 과세가격을 결정하여 관세 ○○○원, 부가가치세 ○○○원 및 가산세 ○○○원 합계 ○○○원을 경정·고지(이하 ‘쟁점① 부과처분’이라 한다)하였다.

다. 청구법인은 2020.4.1. 관세청장에게 과세전적부심사를 청구하였는데, 처분청은 2020.5.18., 2020.8.11., 2020.10.30. 및 2021.1.18. 청구법인이 제기한 과세전적부심사에 대한 결정이 이루어지지 아니한 상태에서 3개월 이내에 관세부과 제척기간이 도래한다는 이유로 관세 합계 ○○○원, 부가가치세 합계 ○○○원 및 가산세 합계 ○○○원 총 합계 ○○○원을 경정·고지(이하 각각 ‘적부심 결정 전 쟁점②~⑤ 부과처분’이라 한다)하였다.

라. 관세청 관세심사위원회는 2020.12.23. 쟁점 하자보증비용은 ○○○가 수행하여야 하는 하자보증책임을 청구법인이 대신하는 조건으로 쟁점물품의 거래가격에서 할인받은 것으로 보이나, 이를 대가로 실제로 할인받은 금액을 재조사하여 「관세법」 제30조부터 제35조까지의 방법(이하 순차적으로 ‘제1방법’부터 ‘제6방법’이라 한다)을 순차적으로 적용하여 쟁점물품의 과세가격을 결정하라는 취지의 재조사 결정을 하였다.

마. 이에 처분청은 재조사를 실시한 후, 2021.2.25. 청구법인에게 종전 「관세법」 제30조(제1방법)에 따라 과세하였던 쟁점①~⑤ 부과처분 및 과세전통지 건에 대해서 그 적용법조만을 제35조(제6방법)로 변경한다는 취지의 재조사 결과를 통지하는 한편, 아직 과세처분되지 아니한 수입신고 번호 ○○○건에 대하여 제6방법 하에서 쟁점 하자보증비용을 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 관세 ○○○원, 부가가치세 ○○○원 및 부족세액에 대한 가산세 ○○○원 총 합계 ○○○원을 경정·고지(이하 ‘쟁점⑥ 부과처분’이라 하고, 쟁점①~⑤부과처분과 합하여 ‘쟁점 부과처분’이라 한다)하였다.

바. 청구법인은 2020.3.4., 2020.5.27. 및 2021.3.29. 처분청에 쟁점①·②·⑥부과처분으로 과세된 부가가치세 합계 ○○○원에 대하여 수정수입세금계산서 발급을 신청하였으나, 처분청은 2020.3.25., 2020.6.9. 및 2021.4.8. 이를 각각 거부(이하 ‘쟁점 거부처분’이라 한다)하였다.

사. 청구법인은 이에 불복하여 2020.5.28., 2020.6.23., 2020.8.14., 2020.11.6., 2021.4.9. 및 2021.7.6. ＜별지 1 : 게재 생략＞ 기재와 같이 심판청구를 각각 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점물품에 대한 하자보증책임은 청구법인에게 있고, 청구법인이 ○○○의 하자보증 의무를 대신 수행하는 조건으로 쟁점물품의 거래가격을 할인받은 바도 없다.

(가) 쟁점물품에 대한 하자보증책임은 청구법인에게 있다.

수입물품의 하자보증비용을 과세가격에 포함시키려면 ① 하자보증책임이 판매자에게 있고, ② 그 하자보증을 구매자가 대신 수행하는 대가로 거래가격에서 할인받는 금액이 존재하여야 하며, ③ 수입 당시에 그 가액이 확정되어 있어야 한다.

청구법인은 2015.9.18. ○○○와 2014.9.28.부터 효력이 발생하는 Distributor Agreement(이하 ‘쟁점 공급계약’이라 한다)를 체결하고 ○○○로부터 쟁점물품을 수입하여 대한민국 내에서 판매하고 있는데, 쟁점 공급계약서에 국내 소비자에 대한 하자보증책임을 판매자인 ○○○가 부담한다는 조항이 없고, 오히려 제3.2조에서 청구법인의 비용으로 하자보증 및 사후서비스 보증 의무 이행을 위한 인력을 유지하도록 규정하고 있으며, 제7.5조에서 ○○○는 청구법인과 제3자에게 어떠한 보증이나 진술도 제공하지 않는다고 명시하고 있다.

쟁점 공급계약서 제7.5조에서 규정하고 있는 ○○○의 제한된 보증 ○○○은 같은 계약서 제14조에 따라 ○○○가 청구법인에게 제공하는 보증을 의미하는데, 위 계약서 제14조는 ○○○와 청구법인 간 상거래에 관한 하자담보 책임을 규정한 조항이지, ○○○가 국내 소비자에 대하여 하자보증책임을 부담한다는 조항이 아니다.

국내 소비자에 대한 하자보증책임은 쟁점물품에 동봉된 보증서(이하 ‘쟁점 보증서’라 한다)에 기재되어 있는데, 쟁점 보증서에는 하자보증책임의 주체를 청구법인으로 명시하고 있을 뿐만 아니라 쟁점 보증서상의 하자보증책임과 쟁점 공급계약서 제14조상 하자담보 책임은 그 범위와 내용이 전혀 다르다.

즉 청구법인은 소비자가 아닌 계약제품을 판매하는 상인이므로 ○○○는 청구법인에 대하여 ‘상품성’에 대한 보증을 하지만, 청구법인은 최종 소비자에 대하여 ‘상품성’에 대한 보증을 하지 아니하고, 정상적인 사용 중에 발생한 제조상의 결함 등을 보증대상으로 하고 있다.

○○○의 보증정책은 현지법인이 있으면 현지법인, 현지법인이 없으면 지역 내 판매법인이 각각 소비자에 대한 하자보증책임을 부담하는데, 우리나라의 경우 현지법인인 청구법인이 국내 소비자에 대한 하자보증책임을 부담하고 있다는 점을 ○○○의 홈페이지 ○○○에 명시하고 있는 반면, ○○○ 등 현지법인이 없는 곳은 지역 내 판매법인인 ○○○가 하자보증책임을 부담하는 것으로 명시하고 있다.

또한 청구법인은 우리나라 공정거래위원회의 「소비자기본법」 및 소비자 분쟁해결 기준에 따라 쟁점물품 구입 후 1개월 내에 고장이 날 경우 신품으로 교환해 주고 있는데, 이는 다른 국가에는 존재하지 않는 우리나라 고유의 하자보증이고, ○○○와는 무관하게 청구법인이 우리나라 소비자를 위하여 수행하는 것으로서 청구법인이 우리나라 소비자에게 제공하는 쟁점보증서에도 이러한 내용이 명기되어 있으나, 해외 다른 국가에서 제공되는 하자보증서에는 이러한 내용이 없다.

청구법인은 관세조사 기간 중 처분청의 질문에 대해 ① 제7.5조는 보증기간 외의 보증 의무를, ② 제14조는 보증기간 내의 세부사항을 다룬다는 취지와 함께, ③ (보증기간에 관계없이) 우리나라 시장, 즉 국내 소비자에 대한 관계에서 모든 보증 의무는 청구법인이 부담한다고 답변하였음에도, 처분청이 답변 ②, ③을 하나의 답변으로 오해하여, 제14조에 따라 보증기간 내의 하자보증책임을 ○○○가 부담함에도 청구법인이 이를 대신 수행하고 비용을 할인받았다는 잘못된 결론에 이르게 되었는바, 청구법인은 이를 바로잡기 위하여 2019.7.26. 처분청에 대한민국에서 요구되는 보증 의무를 수행하는 것은 청구법인의 의무라는 취지로 답변하였다.

한편 「관세법」상 과세가격 산정에 있어서 별다른 기준이 없는 한 일반적으로 인정되는 회계원칙을 기준으로 삼아야 하는바(대법원 2013.2.28. 선고 2010두16998 판결), 청구법인은 국내 소비자에 대한 하자보증책임 이행을 위해 ‘판매보증충당부채’를 계상하고 있고, 이에 대하여 외부감사인의 ‘적정의견’을 받았다.

만약 청구법인이 쟁점물품에 대하여 ○○○의 하자보증책임을 대신하고 거래가격을 할인받았다면, ○○○(주)의 회계처리 사례에서 보듯이 충당부채를 계상할 수 없고, 판매자에 대한 채권으로 표시하거나 매출원가에서 공제되었어야 한다.

(나) 청구법인은 하자보증비용을 할인받은 바도 없다.

「관세법 시행령」 제20조 제6항 제2호에서 규정하고 있는 ‘구매자가 당해 수입물품의 거래조건으로 판매자 또는 제3자가 수행하여야 하는 하자보증을 대신하고 그에 해당하는 금액을 할인 받는 것’은 사전에 합의된 기준에 따라 가격을 할인 받는 것을 의미하는 것으로서 이에 관한 구체적인 근거가 있어야 하고, 단순히 구매자의 하자보증비용이 가격에 고려된다는 것만으로는 부족한바(대법원 2021.5.6. 선고 2018두56619 판결), 쟁점 공급계약서 어디에도 청구법인이 ○○○의 국내 소비자에 대한 하자보증책임을 대신 부담하고 쟁점물품의 가격을 할인받기로 규정한 바가 없다.

또한 내국세법상 이전가격 결정 시 청구법인이 지출한 하자보증비용이 공제되었다거나 청구법인이 수행하는 기능 및 위험 부담 등을 고려하여 거래가격을 정하였다는 사정만으로 ○○○의 하자보증책임을 청구법인이 대신 이행하는 조건으로 쟁점물품의 거래가격을 할인받은 것으로 볼 수 없는바, 쟁점물품의 거래가격은 거래순이익률방법(TNMM, Transaction Net Margin Method)에 따라 결정되는데, 그 과정에서 청구법인이 부담하는 하자보증비용이 고려된다고 하여 이를 근거로 ○○○가 쟁점물품의 거래가격에서 쟁점 하자보증비용을 할인해 준 것으로 볼 수 없다.

한편 관세는 각각의 수입물품 하나하나에 부과되는 대물세(對物稅)이자 물품이 수입될 때마다 수입신고 단위로 부과되는 수시세(隨時稅)이므로 간접지급금액으로 과세하려면 수입물품을 수입할 당시에 그 가액이 확정될 수 있어야 하는데, 처분청이 쟁점물품의 과세가격에 가산한 쟁점 하자보증비용은 쟁점물품의 수입신고 당시 확정되어 있던 금액이 아니라 청구법인이 실제로 지출한 비용으로서 사후적으로 확인되는 금액일 뿐이다.

(2) 청구법인에게 가산세를 면할 정당한 사유가 존재한다.

(가) 청구법인에게 처분청이 과세한 제6방법으로 쟁점물품의 과세가격을 신고하기를 기대하기는 어렵다.

원칙적인 과세가격 결정방법은 제1방법이고, 다만 제1방법으로 결정할 수 없을 때에 한하여 제2방법 내지 제6방법을 순차적으로 적용하여야 하는바, 청구법인이 원칙적인 평가방법인 제1방법을 적용하여 쟁점물품의 과세가격을 신고하였음에도 처분청이 제6방법에 따라 쟁점물품의 과세가격을 다시 결정하였다면, 이는 납세자에게 정확한 과세가격의 신고를 기대하기 어렵다고 인정되는 경우로서 가산세 면제의 정당한 사유가 있다고 보아야 한다(조심 2019관75, 2020.12.3. 등).

설령 처분청의 과세방법에 따르더라도 청구법인 스스로 쟁점물품별 가산금액을 확정하여 신고할 것을 기대하기는 어려운바, 관세는 대물세의 특성상 개별 수입물품 하나하나에 하자보증비용을 가산하여야 하는데, 처분청이 쟁점물품의 과세가격에 가산한 쟁점 하자보증비용은 청구법인이 실제로 지출한 비용으로서 쟁점물품 수입 이후에 사후적으로 발생한 금액에 따라 매번 다르고 그 편차도 다양하여, 어떤 물품에 얼마만큼 하자보증비용이 발생될 지 모르는 상황에서, 수입 시점에 개별 물품별로 하자보증비용을 각각 계산하여 가산하는 것은 불가능하다.

(나) ○○○ 세관장은 종전 관세조사 시 동일한 사안에 대하여 문제를 삼지 아니하였다.

처분청은 쟁점 공급계약서에 제14조가 도입되면서 청구법인이 쟁점 판매자로부터 수입하는 물품의 하자보증의 주체가 청구법인에서 ○○○으로 변경되었다는 의견이나,

청구법인은 쟁점물품 수입 이전인 2007.5.2.부터 2013.9.30.까지 현재와 동일하게 거래순이익률방법을 적용하여 수입물품(이하 ‘선행수입물품’이라 한다)의 거래가격을 산정하여 왔고, 2013.10.17.자 판매대리점계약[2013.10.17. 청구법인과 ○○○ 간 체결(2012.9.30. 효력 발생)된 판매대리점계약, 이하 ‘수정공급계약’이라 한다] 개정 시 제14조가 도입되었으며, 그 이후 현재까지 실질적인 내용의 변동 없이 그대로 유지되고 있을 뿐만 아니라 하자보증비용에 대한 회계처리 등 업무상 변동도 없었는바, 제14조의 도입 전후로 청구법인의 하자보증에 관한 실제적인 절차 및 회계처리 등에 있어서 아무런 변화가 없이 동일하게 유지되었다.

한편 ○○○ 세관장은 선행수입물품에 대하여 2차례에 걸쳐 관세조사를 실시하면서 하자보증 부담 주체 등에 관하여 검토하였음에도 불구하고 청구법인의 과세가격 결정방법에 대하여 아무런 지적을 하지 아니하였으며, 오히려 청구법인의 이전가격을 그대로 인정(제1방법을 인정)하였다.

처분청은 2013년 ○○○ 세관장의 2차 관세조사 시 위 수정공급계약서가 ○○○ 세관장에게 제출되지 아니하였다는 의견이나, 당시 ○○○ 세관장이 관세조사 대상기간(2012.9.30.부터 2013.9.30.까지) 중에 이미 발효되었던 수정공급계약서를 검토하지 않았다는 점은 납득하기 어렵다.

설령 백보를 양보하여 ○○○ 세관장이 2차 관세조사 시 위 수정공급계약서의 제출을 요청하지 않았다거나 이를 검토하지 않았다고 하더라도, 이는 질문조사권을 가진 과세관청이 충분한 검토를 하지 않은 것임에도, 이를 근거로 납세자에게 불이익한 가산세 부과처분이나 수정수입세금계산서 발급신청 거부처분을 한 것을 정당화할 수는 없다.

(3) 처분청의 과세방법이 적법하더라도, 쟁점 부과처분에 대한 수정수입세금계산서가 발급되어야 한다.

가산세와는 달리 수정수입세금계산서는 납세자의 귀책사유가 없음은 물론이고 착오나 경미한 과실로 과소신고한 경우에도 발급하여 주는데, 이는 ① 실질과세원칙에 따라 납세자에게 원래 돌려주어야 할 세금(매입 부가가치세액)을 돌려주는 것으로 조세정의실현에 부합하는 측면이 있고, ② 국내거래에서 과소신고하는 경우와 달리, 수입거래의 경우 사업자가 납부한 부가가치세를 매입세액 공제를 통해 전액 돌려받게 되므로 부가가치세 탈루를 목적으로 과소신고할 유인이 적으며, ③ 과세가격 결정에 관하여 세관과 수입자 간 이견이 있을 수 있는데, 납세자가 경과실로 수입세금계산서를 수정하려는 경우 납세자 스스로 귀책사유가 없음을 증명하지 못하면 수정수입계산서가 발급되지 않는 것은 과도한 측면이 있다는 점을 고려한 것이다.

쟁점 하자보증비용이 간접지급금액에 해당한다 하더라도, 청구법인의 과세가격 과소신고는 ‘귀책사유가 없는 경우’에 해당할 뿐만 아니라 적어도 ‘경미한 과실’로 인한 것인바, 위 (2)항에서 설명한 바와 같이 쟁점물품 수입신고 당시 쟁점 하자보증비용을 가산하지 못한 데에 대한 청구법인의 귀책사유가 인정되지 않으므로 가산세 면제 사유가 존재할 뿐만 아니라, 아래와 같은 사정을 감안하면 청구법인의 과소신고는 ‘경미한 과실로 확인된 경우’에 해당한다.

첫째, 하자보증비용의 과세 여부 및 평가방법 등에 관한 판단은 과세가격 결정에 관한 사항 중에서도 매우 어려운 영역인바, 처분청조차도 과세가격 결정방법을 당초 제1방법에서 제6방법으로 변경하였고, 이 건과 같이 하자보증비용의 과세 여부가 문제된 사건에서 조세심판원 및 법원의 심급별로 판단을 달리하다가 6년 7개월이 경과한 2021.5.6.에야 대법원에서 최종 확정(대법원 2021.5.6. 선고 2018두56619 판결, 이하 ‘쟁점 하자보증판례’라 한다)되는 등 하자보증비용의 가산 여부는 세법에 관하여 고도의 전문적 지식과 판단을 요하는 사안이다.

둘째, 쟁점물품은 대부분 관세율이 0%로서 청구법인이 과세가격을 과소신고할 이유가 없으므로 납세자에게 요구되는 주의의무는 다른 일반적인 경우와 동일하게 보기 어렵다(조심 2020관70, 2020.12.2.).

셋째, 과세가격 과소신고를 이유로 수정수입세금계산서 발급까지 제한하는 것은 과도하다는 지적이 실무계를 중심으로 끊임없이 제기되어 왔고, 정부도 수정수입세금계산서 발급 사유를 확대한 「부가가치세법」 개정안을 제안한 점을 감안하면, 수정수입세금계산서 발급 제한은 더더욱 신중을 기할 필요가 있다.

(4) 과세전적부심사 결정 전에 이루어진 쟁점②~⑤ 부과처분은 위법하다.

행정청은 당사자에게 의무를 부과하거나 권익을 제한하는 처분을 하는 경우 사전통지의무 및 의견청취 의무가 있는바(「행정절차법」 제21조 및 제22조), 행정청이 침해적 행정처분을 함에 있어서 당사자에게 위와 같은 사전통지나 의견 제출의 기회를 주지 아니하였다면, 예외적인 경우에 해당하지 아니하는 한 그 처분은 위법하여 취소를 면할 수 없다(대법원 2013.5.23. 선고 2011두25555 판결 등).

대법원에서 「관세법」상 과세전적부심 결정 및 이를 위한 사전통지를 하지 않고 한 과세를 취소(대법원 2004.5.14. 선고 2004두695 판결)한 바 있고, 최근 과세관청이 과세예고통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기 전에 부과제척기간이 임박하였다는 이유로 과세처분을 한 사안에서 그러한 처분은 무효라고 판단(대법원 2020.4.9. 선고 2018두57490 판결)한 바 있다.

쟁점 부과처분 중 과세전적부심 결정일인 2020.12.23. 이전에 이루어진 쟁점②~⑤ 부과처분은 과세전통지일인 2020.3.2.을 기준으로 3개월 이내에 부과제척기간이 완료되는 경우에 해당하지 않거나, 그 외 「관세법」 제118조 제1항 각호 내지 「국세기본법」 제81조의15 제3항 각 호의 과세전적부심사 청구의 제외 사유가 존재하지 아니한바, 이는 과세전적부심사에 관한 청구법인의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 무효이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 ○○○의 하자보증 의무를 대신 수행하고, 그에 대한 대가로 쟁점물품의 거래가격을 할인받았다.

(가) 쟁점물품의 하자보증책임은 ○○○에게 있다.

「관세법」 제30조 제2항에서 ‘그 밖의 간접적인 지급액’을 실제지급가격에 포함하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조 제6항 제2호에서 그 밖의 간접적인 지급액에 대해 ‘구매자가 해당 수입물품의 거래조건으로 판매자 또는 제3자가 수행하여야 하는 하자보증을 대신하고 그에 해당하는 금액을 할인받았거나 전부 또는 일부를 별도로 지급하는 경우 해당 금액’으로 명시하고 있다.

처분청은 청구법인에게 쟁점 공급계약서 제7.5조와 제14조의 정확한 의미에 대한 설명을 요청하였는데, 청구법인은 제7.5조는 보증기간(○○○의 제한 보증기간 1년) 외의 의무를 규정하고 있고, 제14조는 보증기간 내의 세부사항을 다룬다고 답변하였다.

즉 쟁점 공급계약서 제14조는 무상하자보증에 관한 규정으로, ○○○가 제품에 동봉되어 있는 표준보증서에 기재된 기간 동안 제품의 품질을 보증하며 보증과 부합하지 않는다는 사실로부터 발생한 청구법인의 손해를 면책한다고 규정하고 있는바, 보증기간 이내에 발생한 하자에 대한 보증책임이 ○○○에게 있음이 명백하다.

청구법인이 2018년 국세청장에게 쟁점물품의 이전가격과 관련하여 제출한 통합기업보고서 및 개별기업보고서에서 기술하고 있는 사실관계도 ○○○에게 하자보증책임이 있다는 쟁점 공급계약 내용과 일치 한다.

한편 쟁점물품의 거래가격은 예상 매출액에서 목표 영업이익·예상 영업비용·기타 매출원가 등을 차감하는 방식으로 결정되는데, 청구법인은 쟁점 하자보증비용이 기타 매출원가의 일부에 포함되어 쟁점물품의 거래가격 산정 시 공제된다고 설명하였고, 청구법인이 쟁점물품과 관련하여 ○○○에게 지급하는 금액에는 ‘○○○’에 대한 부분도 고려된다고 확인하였다.

위와 같이 쟁점 공급계약서상 쟁점물품에 대한 하자보증의 책임이 ○○○에게 있고, 청구법인이 쟁점물품의 거래조건으로 판매자인 ○○○를 대신하여 하자보증 의무를 부담하였으며, 쟁점물품의 거래가격 결정 시 쟁점 하자보증비용 상당액이 반영(할인)된 사실을 종합하여 볼 때, 쟁점 하자보증비용은 쟁점물품의 과세가격을 구성하는 간접지급액에 해당한다.

청구법인은 쟁점 공급계약 제3.2조와 제7.5조를 근거로 보증기간 내의 하자보증책임은 청구법인에게 있다고 주장하나, 공급계약 제3.2조는 청구법인이 쟁점물품을 마케팅하고 공급하는데 필요한 인력 및 시설을 청구법인의 비용으로 유지하라는 것일 뿐, 하자보증책임이 청구법인에게 있다는 내용은 기재되어 있지 아니하고, 오히려 위 조항은 당사자들 간에 합의된 업무 또는 활동과 관련하여 발생한 비용에 대하여 회사(○○○)에 청구한다는 당사자들 간의 합의를 조건으로 하자보증이 제공되도록 한다고 규정하고 있다.

또한 쟁점 공급계약 제7.5조는 청구법인이 설명한 것처럼 보증기간 외의 보증 의무를 규정한 것으로서 보증기간 내의 하자보증과는 무관하고, 청구법인이 “제품에 수반되거나 법률에 따른 ○○○의 제한된 보증에 따른 혜택을 보유한다” 내지 ‘판매대리점은 회사를 대리하여 회사의 보증 의무를 부담하고 이행’이라는 단서 규정에 비추어 보더라도 이 건 하자보증책임은 ○○○에게 있는 것으로 해석함이 타당하다.

청구법인은 재무제표가 경제적 사실과 거래의 실질을 반영하여 작성되는데, 쟁점 하자보증비용에 대해 판매보증충당부채로 회계처리 하였으므로 이 건 하자보증의 부담 주체가 청구법인이라고 주장하나, 쟁점 공급계약서상 쟁점물품에 대한 하자보증의 책임이 ○○○에게 있고, 청구법인이 이를 대신 이행하고 그 비용을 쟁점물품 거래가격에서 할인받은 사실이 확인된 이상, 청구법인의 국내 회계처리 내역만으로 청구법인과 ○○○ 간 체결한 쟁점 공급계약서의 법률적 사실관계를 모두 부인할 수는 없다.

(나) 청구법인은 ○○○의 하자보증 의무를 대신 수행하고 쟁점물품의 거래가격을 할인받았다.

청구법인은 쟁점 하자보증비용이 쟁점물품 수입 이후에 사후적으로 실제 발생한 금액이고, ○○○로부터 사전적으로 할인받은 금액이 아니므로 「관세법」 제30조 제2항의 간접지급금액의 개념에 부합하지 않는다는 취지로 주장하나, 청구법인은 쟁점 공급계약 제14조와 관련하여 ‘실용적인 관점에서’ 하자보증은 청구법인이 부담하지만 ‘완제품(FG, Finished Goods) 가격으로 ○○○가 수출자에 송금한 비용은 ○○○ 활동에 대한 부분도 고려한 것’이라고 답변한 내용으로 볼 때, 청구법인과 ○○○는 쟁점 하자보증비용 상당액을 예상 매출액에서 공제되는 기타 매출원가에 반영(할인)하여 쟁점물품의 거래가격을 결정하였음을 알 수 있다.

다만 청구법인이 쟁점물품의 거래가격 산정 시 고려된 하자보증비용에 관한 객관적인 자료를 제출하지 아니하여 그 금액을 확인할 수 없는바, 청구법인이 ○○○의 하자보증 의무를 대신하면서 지출한 금액과 하자보증 수행의 대가로 쟁점물품 거래가격에서 할인받은 금액이 일치한다고 볼 수는 없더라도, 쟁점 하자보증비용은 제6방법에 따라 쟁점물품의 과세가격에 포함되어야 할 간접지급액에 최대한 가까운 금액이라는 점에서 쟁점 부과처분은 적법·타당하다.

청구법인은 수입자가 하자보증책임을 부담하는 조건으로 일정 비율을 할인받은 거래가격을 과세가격으로 인정한 쟁점 하자보증판례 등을 제시하면서 쟁점 하자보증비용이 간접지급금액에 해당하지 아니한다고 주장하나, 청구법인이 제시한 쟁점 하자보증판례 등은 모두 거래가격 결정 당시 수입자가 하자보증 의무를 부담하는 조건으로 거래계약을 체결한 것으로, 수출자와 수입자가 체결한 계약상 하자보증책임이 수출자에게서 완전히 면책된다는 점에서 이 건과 다른바, 판매자인 ○○○가 하자보증책임을 부담하는 이 건에 해당 판결 등을 그대로 적용할 수 없다.

또한 일반적인 상거래에서 수입자가 하자보증 의무를 부담하는 조건으로 수입물품의 거래가격을 결정하는 경우, 수입 후에 발생하는 하자보증비용이 당초 예상한 할인금액보다 크거나 적더라도 그 손실과 이익은 모두 수입자에게 귀속되는바, 청구법인이 제시한 쟁점 하자보증판례 등은 모두 이에 해당한다.

(2) 청구법인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.

(가) 청구법인은 수입자의 주의 의무를 해태하였고, 쟁점 하자보증비용의 과세 여부는 고도의 전문성을 요하지 아니한다.

청구법인과 ○○○ 간에 체결된 쟁점 공급계약서 제14조는 쟁점물품에 대한 하자보증기간 내 하자보증책임의 주체가 수출자라고 규정하고 있는데, 해당 조항은 1999년에 최초로 공급계약[1999.8.1. ○○○ 주식회사(청구법인의 변경 전 사명이다)와 ○○○ 소재 ○○○ 간 판매계약, 이하 ‘최초공급계약’이라 한다]을 체결한 이후, 2013년에 이를 개정(수정공급계약)하면서 신설되었고, 이는 쟁점물품의 과세가격이 변경될 수 있는 중요한 사안임에도 청구법인은 「관세법」 제37조에 따라 과세가격 결정방법의 사전심사 제도를 이용하거나 처분청에 질의회신을 하는 등의 노력 없이 쟁점물품의 과세가격에서 간접지급금액을 자의적으로 누락시켰는바, 이는 신의에 따라 성실하게 과세가격을 신고하여야 할 수입자의 주의 의무를 해태한 것이다.

청구법인은 제1방법으로 과세가격을 신고하였으나 처분청이 재조사 결과 당초 처분방법과 달리 제1방법을 배제하고 제6방법에 따라 새롭게 과세가격을 결정하였는바, 청구법인에게 제6방법에 따른 과세가격을 신고할 것을 기대하는 것은 무리이므로 이러한 사정은 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당한다고 주장하나,

처분청이 재조사 결과 쟁점물품의 과세가격 결정방법을 제1방법에서 제6방법으로 변경했던 이유는, 쟁점물품의 거래가격에 반영(할인)된 하자보증비용을 확인하기 위하여 청구법인에게 관련 자료의 제출을 요청하였음에도 청구법인이 하자보증비용은 전체 회사 수준에서 적정 영업이익을 달성하기 위하여 고려한 여러 비용 중 하나에 불과하고, 각 물품별로 예상 및 실제 하자보증비용이 균등하게 발생한다고 볼 수 없으며, 그로 인해 하자보증에 따른 할인금액을 정확히 산출할 수 없다는 등의 이유로 관련 자료를 제출하지 않았기 때문인바, 최종 적용된 과세가격 결정방법이 제6방법이라는 사정만으로 청구법인에게 부족세액에 관한 귀책이 존재하지 않는다고 볼 수 없다.

오히려 관세청 관세심사위원회에서는 이 건과 관련된 과세전적부심사에서 쟁점 하자보증비용이 쟁점물품의 과세가격에 포함된다는 점을 분명히 하고 있는바, 그렇다면 청구법인 스스로 거래가격에서 할인된 정확한 하자보증비용을 산출할 수 없다는 이유로 쟁점 하자보증비용 전체를 쟁점물품의 과세가격에서 누락한 것은 「관세법」에서 명백히 규정하고 있는 중요한 사항을 위반한 것이다.

한편 청구법인이 제시한 쟁점 하자보증판례는 수입자와 판매자 간 체결된 공급 및 판매계약서에 수입물품의 하자보증에 대한 책임을 수입자가 부담하는 사례로서 당사자들이 선택한 법률관계는 존중하여야 하고, 하자보증이 수입자의 계산으로 이루어진 이상 해당 하자보증비용은 과세가격을 구성하는 간접지급액으로 볼 수 없다고 보아 과세처분을 취소하라는 취지의 판결인데, 이 건의 경우에는 쟁점 공급계약서의 문언상 하자보증기간 내의 하자보증은 쟁점 판매자의 책임이라는 점이 명백하여 이를 달리 해석할 이유가 없고, 관세법령에서 하자보증비용이 과세대상임을 명확히 규정하고 있어, 쟁점 하자보증비용이 쟁점물품의 과세가격을 구성한다는 판단에 고도의 전문적 지식 등을 요한다고 볼 수도 없다.

또한 청구법인은 쟁점 공급계약의 해석에 대하여 쟁점물품에 대한 하자보증책임이 ○○○에게 있다고 답변하였고, 청구법인이 ○○○를 대신하여 수행한 하자보증비용을 쟁점물품의 거래가격에서 할인받았음이 일관되게 확인되고 있음에도, 청구법인에게 통상의 주의 의무를 다하지 아니한 채 정당한 사유 없이 쟁점 하자보증비용을 신고누락한 귀책이 존재한다.

(나) ○○○ 세관장의 2차례에 걸친 관세조사에서 쟁점 하자보증비용에 대하여 심사하거나 판단한 사실이 존재하지 않는다.

청구법인은 ○○○ 세관장의 2010년 및 2013년 관세조사 시 하자보증에 대한 자료를 ○○○ 세관장에 제출하였고, ○○○ 세관장은 청구법인과 ○○○ 간 계약관계, 청구법인의 하자보증비용 부담 사실을 인지하였음에도 하자보증비용에 대하여 어떠한 지적도 하지 않았다는 사실을 들어 쟁점물품의 신고가격(제1방법)이 적정한 것으로 판단하였다고 주장하나,

청구법인이 당시 ○○○ 세관장에게 제출한 자료가 현재 처분청에서 검토한 계약서 등 모든 사실관계가 일치하는 자료인지를 밝히지 못하고 있고, ○○○ 세관장이 청구법인에 대한 관세조사 시 쟁점물품에 대한 하자보증비용에 대하여 심사하거나 판단한 사실이 없으며, 당시 ○○○ 세관장의 심사결과 통지서의 내용으로도 하자보증비용의 과세와 관련하여 명시적 내지 묵시적 견해표명이 있다고 볼만한 사정이 존재하지 아니한다.

(3) 쟁점 하자보증비용의 신고누락은 경미한 과실로 볼 수 없고, 청구법인이 그 귀책사유가 없음을 증명하지도 아니하였다.

청구법인은 ○○○ 세관장이 두 차례에 걸쳐 청구법인에 대해 관세조사를 실시하면서도 하자보증비용에 대해 어떠한 지적도 하지 아니하였고, 청구법인에게 쟁점물품의 하자보증책임이 존재한다는 계약서의 문언 내지 홈페이지 기재 내용에 비추어 그에 반하는 처분청의 해석을 예상하기 어려웠으며, 쟁점 하자보증판례에서 하자보증비용과 관련하여 법원에서 1심과 2심의 판단이 달라질 정도로 고도의 전문지식을 요하는 것이어서 하자보증비용의 과세 여부는 납세자가 사전에 스스로 판단하기 곤란한 사안이므로 쟁점 하자보증비용의 신고누락이 경미한 과실이라거나 청구법인에게 귀책사유가 없다는 취지로 주장한다.

그러나 앞서 살펴본 바와 같이 ○○○ 세관장은 청구법인에 대한 관세조사 시 하자보증비용에 대하여 심사하거나 판단한 사실이 없고, 심사결과 통지서 내용으로도 하자보증비용의 과세 여부에 대해 명시적 또는 묵시적 견해표명이 있다고 볼만한 사정이 존재하지 않으며, 하자보증책임의 주체를 판단하는데 상당한 전문성이 요구된다고 볼 수도 없을 뿐만 아니라, 청구법인은 2013년 수정공급계약 체결 시 제14조가 신설되었음에도 과세가격 사전심사를 신청하거나 질의회신 등을 통하여 정확한 과세가격을 신고하려는 노력을 기울이지 아니하였을 뿐만 아니라 「관세법 시행령」 제20조 제6항 제2호에서 하자보증비용이 과세대상임을 명백히 규정하고 있음에도 청구법인은 정당한 이유 없이 이를 누락하였는바, 이는 「수정수입세금계산서 발급에 관한 운영 지침」 제11조 제4항 제1호에서 수입자가 관세 관련 법령 및 고시 등에서 명백히 규정하고 있는 중요한 사항을 위반한 경우에 해당하여 통상의 주의 의무만으로는 정확한 신고를 기대하기 어렵다고 인정할 수 없으므로 쟁점 거부처분은 적법·타당하다.

(4) 부과제척기간이 임박하여 과세전적부심사 결정 전에 이루어진 쟁점②~⑤ 부과처분은 적법하다.

과세전적부심사제도는 국세의 경우 1999.8.31. 법률 제5993호로 「국세기본법」 개정 시, 관세의 경우 1999.12.28. 법률 제6046호로 「관세법」 개정 시 각 도입되어 2000.1.1.부터 시행되었는데, 국세와 관세는 각 세금의 특성이나 실무 현황에 맞게 서로 다른 제도로 도입 및 시행되었다.

「관세법」 및 같은 법 시행령에는 과세전적부심사 청구가 된 후 과세전적부심사 결정이 있기 전에 과세처분을 해서는 안 된다는 처분 유보규정이 없고, 「관세 불복청구 및 처리에 관한 고시」(이하 ‘「관세불복 고시」’라 한다) 제39조에서 “과세전통지를 한 경우 청구기한이 만료되는 날까지 경정·고지를 유예하고, 청구기한까지 과세전적부심사 청구가 있는 경우에는 결정기관이 결정할 때까지 경정·고지를 유예하되, 관세부과의 제척기간을 경과하여 유예할 수 없다”고 규정하고 있다.

이와 같이 관세법령에는 국세기본법령과 달리 ‘과세전적부심사 결정전 처분 유보’ 조항이 없으면서 「관세법」 제21조 및 제38조의3에서는 증액경정의 필요 시 부과제척기간이 도과하기 전에 증액경정처분을 해야 하는 의무를 규정하고 있는바, 관세의 경우에는 납세자의 과세전적부심사 청구에 대한 결정 전이라도 부과제척기간이 임박한 경우에는 오히려 경정을 하여야 위 각 규정 위반의 문제가 발생하지 않으므로 위 「관세불복 고시」 제39조는 이러한 법령 규정을 조화롭게 해석한 내용이기도 하면서 「관세법」상 과세전적부심사제도에 관한 집행명령으로서의 규범력을 가진다.

한편 1999.12.28.자 「관세법」 및 같은 법 시행령 개정 시 개정 요강을 보면 국세와 마찬가지로 과세전적부심사청구가 있는 경우 결정이 있을 때까지 세액경정을 유보하는 규정을 「관세법 시행령」에 규정하고자 하였으나, 입법자는 국세와 관세의 차이점을 고려하여 의도적·명시적으로 「관세법 시행령」에 적부심 결정전 처분을 유보하도록 하는 규정을 두지 않았는바,

이는 관세의 경우 품목분류와 관련한 경정에 대하여는 2년으로 극히 단기의 부과제척기간이 적용되고 있어 부과제척기간이 도과되는 상황이 빈발할 것이 우려되어 「국세기본법 시행령」과 같이 적부심 결정전 처분 유보 규정을 두기가 어려웠고, 수입신고 건별로 부과제척기간이 진행되는 등 과세실무나 세목의 특성상의 차이점을 고려하여 「국세기본법」상 과세전적부심사제도와 「관세법」상 그것은 달리 입법되고 개정되어 온 것인바, 「관세법」에서 「국세기본법」 준용규정이 없이 과세전적부심사제도를 상세히 규정해 두고 있다면 관세 경정과 관련하여 「국세기본법」이 적용될 여지가 없고, 그저 「관세법」이 적용될 따름이다.

청구법인이 원용하는 판결(대법원 2020.4.9. 선고 2018두57490 판결, 이하 ‘쟁점 적부심판례’라 한다)은 당시 「국세기본법 시행령」 제63조의14 제4항의 경정유보 조항에 근거하여 이루어진 판단인데, 관세법령에는 그와 같은 규정이 존재하지 아니하고, 관세에 대한 과세전적부심절차에 대하여 「국세기본법」이 적용되어야 할 이유는 그 어디에도 없는바, 쟁점 적부심판례를 관세 사건에 그대로 적용해야 한다는 청구주장은 중대한 논리적 흠결이 존재한다.

한편 대법원에서는 과세전적부심사의 대상이나 범위는 관련 법률에 따라 정해진다는 입장을 밝히고 있고(대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결), 최근 서울행정법원에서 위 대법원 판결을 인용하면서 관세 사건에 있어 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전에 경정처분을 하였다는 사정만으로는 경정처분이 위법하다고 단정하기 어렵다고 판시(서울행정법원 2021.2.17. 선고 2019구합54917 판결)하였는바, 「관세법」이 적용되는 적부심 결정전 쟁점 부과처분은 관세법령을 위반한 사항이 없다.

쟁점 적부심판례에 따르더라도 청구법인이 2020.4.1. 과세전적부심사를 청구한 이후 그 결정통지가 있기까지 4차에 걸쳐 청구법인의 항변과 처분청의 답변이 있었는바, 이는 쟁점 적부심판례에서 언급한 과세전적부심사 결정이 있기 전에 과세처분을 할 수 있는 특별한 사정으로 보아야 한다.

더구나 과세전통지된 건 중 일부분에 대해 적부심 결정전 부과처분이 존재하나, 그 부분도 과세전적부심사 결정취지에 따라 과세가격 결정방법만을 달리(처분 사유 변경)하여 원처분을 유지하였으므로 청구법인이 실질적으로 과세전적부심사 청구에 따른 권리구제 권한을 침해받은 바도 없다.

한편 과세전적부심사 결정을 30일 내에 하라는 규정은 훈시규정(감사원 2008.10.1. 결정 2008- 감심-255호)이고, 현실적으로 납세자가 다양한 주장을 개진할 때 이를 충실하게 고려하기 위해서는 30일이라는 기간이 짧은 경우가 허다하며, 앞서 살펴본 바와 같이 납세자가 추가 항변 등을 위해서 과세전적부심사결정을 유보해 달라고 요청하는 경우도 있는바, 관세 사건에 있어 과세전적부심사 결정전 처분을 하였다 하여 과세전적부심사제도를 형해화한다고 단정할 수도 없다.

또한 「헌법」 제107조에 따라 명령·규칙의 위헌·위법 심사권이 사법부에 있으므로 「관세불복 고시」 제39조 제1항이 집행명령이 아니라 위임명령에 해당한다 하더라도 위임 근거 규정이 필요한지 여부 및 위임 근거 규정이 존재하는지 여부에 대한 판단은 사법부의 전속권한을 존중하여 행정심판 단계에서는 신중히 고려해야 할 것인바, 만연히 「관세불복 고시」 제39조 제1항의 위헌·위법함을 전제로 이 사건을 바라보는 것은 신중을 기해야 할 것이므로 이와 관련된 심판청구는 기각되어야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점 하자보증비용을 간접지급금액으로 보아 제6방법에 따라 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 관세 등을 과세한 처분의 당부

② 가산세 부과처분의 당부

③ 수정수입세금계산서 발급신청 거부처분의 당부

④ 3개월 이내 제척기간이 도래한다는 이유로 과세전적부심사 결정이 있기 전에 이루어진 과세처분의 당부

나. 관련 법령(발췌)

■ 「관세법」

제21조(관세부과의 제척기간) ① 관세는 해당 관세를 부과할 수 있는 날부터 5년이 지나면 부과할 수 없다. 다만, 부정한 방법으로 관세를 포탈하였거나 환급 또는 감면받은 경우에는 관세를 부과할 수 있는 날부터 10년이 지나면 부과할 수 없다.

제35조(합리적 기준에 따른 과세가격의 결정) ① 제30조부터 제34조까지에 규정된 방법으로 과세가격을 결정할 수 없을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제30조부터 제34조까지에 규정된 원칙과 부합되는 합리적인 기준에 따라 과세가격을 결정한다.

② 제1항에 따른 방법으로 과세가격을 결정할 수 없을 때에는 국제거래시세·산지조사가격을 조정한 가격을 적용하는 방법 등 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적으로 인정되는 방법에 따라 과세가격을 결정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인의 사업구조 및 보증수리 업무처리 방식 등은 아래와 같다.

청구법인은 1988.11.11. ○○○ 소재 ○○○가 ○○○% 출자하여 ○○○ 주식회사로 설립되었다가, 2009.12.14. 현재의 상호명 ○○○ 유한회사로 변경되었고, 2010.5.21. ○○○의 ○○○% 자회사인 ○○○ 소재 ○○○(이하 ‘○○○’라 한다)이 청구법인의 지분 ○○○%를 인수하였다.

청구법인은 2012.3.31.까지 판매용 완제품은 ○○○ 소재 ○○○(이하 ‘○○○’라 한다)로부터, 하자보증용 물품은 ○○○로부터 수입하였다가, 2012.4.1.부터 ○○○로부터 판매용 완제품 및 하자보증용 물품을 모두 수입하는 것으로 사업구조가 변경되었다.

청구법인은 ○○○명의 운영직원과 ○○○명의 재택근무 상담사(AHA, At Home Advisors)로 구성된 ○○○ 서비스팀을 운영하고 있고, 모든 제품의 보증수리 업무는 ○○○에서 승인한 공인 서비스 제공업체(ASP, Authorized Service Provider)인 ○○○ 서비스 등에게 위탁하고 있으며, 청구법인이 공인 서비스 제공업체에서 발생한 제품보증 관련 비용을 부담하나, ○○○ 및 기타 관계사들로부터 이를 변제받지 아니한다.

청구법인에 대한 외부 감사보고서에서 청구법인은 판매보증비(하자보증비용을 말하는 것으로 보인다)를 수익이 인식되는 시점에 추정원가로 인식하고, 역사적 경험에 따라 판매보증충당부채로 계상한 후, 이를 판매보증비로 충당하고 있는 것으로 나타난다.

청구법인 또는 위탁업체에서 하자보증 처리 시 진단프로그램을 이용하여 제품의 수리 가능 여부 및 교체 대상 등을 판단하나, 하자보증 대상 여부 및 하자보증비용 등과 관련하여 ○○○나 ○○○의 승인을 거치는 절차는 확인되지 아니한다.

청구법인이 2018년 국세청에 제출한 2017년 통합기업보고서에서 표준 국제 보증 제공 의무에 따라 최종적으로 ○○○·○○○·○○○가 보증위험을 부담하는 것으로 기재되어 있고, 2017년 개별기업보고서에서는 청구법인이 국내에서 판매한 모든 온·오프라인 제품에 대하여 제품보증 위험을 부담하나, 국내 제3자 고객의 제품보증 클레임은 ○○○에 전가시키므로 제한적인 보증위험을 부담한다는 취지 등이 기재되어 있다.

한편 청구법인은 고장품(KBB)을 통신회사 등으로부터 회수(통신회사로부터 일정 금액을 보상받는다고 한다)하여 ○○○에게 유상으로 판매하고, 고객에게 무상으로 교체하여 주는 하자보증용 대체품을 ○○○로부터 유상으로 수입하고 있는데, 하자보증용 대체품은 재생품(KGB, Known Good Board)과 신품(New)으로 구분되고, 하자보증용 신품과 재생품의 수입가격은 동일한데, 신품의 경우에는 ○○○가 OEM 업체로부터 구매한 가격보다 더 저렴한 가격으로 수입된다. 예를 들어, 2018년 10월 기준 하자보증용 ○○○의 재생품 및 신품의 수입가격은 ○○○로 동일한데, 신품의 경우 ○○○는 OEM 업체로부터 ○○○로 구매하여 청구법인에게 ○○○에 판매하는 것으로 나타난다.

청구법인의 인터넷 홈페이지 ○○○에서 각 지역의 국가별로 현지법인이 있는 경우에는 현지법인이, 현지법인이 없는 국가의 경우에는 ○○○ 및 ○○○가 각각 하자보증 의무자로 명시되어 있는데, 우리나라의 경우 청구법인이 하자보증 의무자로 게재되어 있고, 관련 홈페이지에서 1년 제한보증의 내용과 청구법인이 보증 의무자로 기재된 내용이 나타나며, ○○○ 제품 구매 시 소비자에게 교부하는 쟁점보증서에도 동일한 내용이 기재된 것으로 나타난다.

(나) ○○○ 세관장은 청구법인이 최초공급계약에 따라 2007.5.2.부터 2010.9.30.까지 수입한 물품에 대하여 2010.11.1.부터 2010.11.12.까지 관세조사를 실시하면서 하자보증과 관련된 자료를 요구하였음에도, 수입 이후에 거래가격을 소급하여 인상(수정신고)한 ○○○의 당초 신고가격과 대체품으로 수입하는 재생품의 거래가격만을 부인하였고, 그 외 완제품에 대해서는 하자보증비용과 관련한 내용이나 신고가격의 적정성 등과 관련하여 아무런 조사 내용도 통지하지 아니한 것으로 나타나며, 최초공급계약서 제2조 및 제7조의 내용은 쟁점 공급계약서 제3.2조 및 제7.5조와 거의 동일하고, 쟁점 공급계약서 제14조와 같은 내용은 규정하고 있지 않다.

(다) ○○○ 세관장은 청구법인이 최초공급계약 및 수정공급계약에 따라 2010.10.1.부터 2013.9.30.까지 수입한 물품에 대하여 2013.10.14.부터 2013.11.29.까지 관세조사를 실시하여, 2013년 7월부터 9월까지 TPF(Transfer Pricing Factor, 이하 ‘TPF’라 한다)를 0%로 적용한 ○○○ 등의 거래가격만을 부인하였고, 그 외 완제품에 대해서는 하자보증비용과 관련한 내용이나 신고가격의 적정성 등에 대해서는 아무런 조사내용도 통지하지 아니한 것으로 나타난다.

한편 청구법인과 ○○○ 간 2013.10.17.에 체결(양 당사자가 서명)한 수정공급계약은 2012.9.30.부터 소급하여 효력이 발생하는 것으로 되어 있고, 수정공급계약서 제14조에 쟁점 공급계약서 제14조와 동일한 계약 내용이 신설되었는데, 위 2013년 ○○○ 세관장의 관세조사 시 수정공급계약서가 제출되었는지 여부는 확인되지 아니한다.

(라) 청구법인과 ○○○는 2015.9.18. 쟁점 공급계약을 체결하였는데, 그 효력은 2014.9.28.부터 소급하여 발생하는 것으로 기재되어 있고, 그 주요 내용은 수정공급계약서와 거의 동일하다.

(마) 처분청은 2019.2.18.부터 청구법인에 대하여 관세조사를 실시하면서 청구법인에게 쟁점 공급계약서 제7.5조 및 제14조에 대한 설명 등을 요청하였는데, 청구법인은 2019.3.15. 처분청에게 제7.5조는 보증기간 외의 보증 의무를, 제14조는 보증기간 내의 보증 의무를 규정하고 있고, 우리나라 시장에서의 모든 보증 의무는 청구법인이 부담하며 완제품 가격으로 ○○○에 송금한 금액에 고려된다는 취지로 답변하였다.

(바) 쟁점물품의 거래가격(이전가격)은 순이익율법에 따라 제품군별 ○○○로 목표영업이익을 달성할 수 있도록 표준원가(Standard Cost)에 가산율을 곱하여 분기별로 결정되는데, TPF는 제품군별 매출액에서 표준원가·기타 매출원가·영업비용 및 영업이익률을 공제하는 방식으로 역산하여 산출되고, 각 항목의 금액은 직전 2분기 실적치와 향후 2분기의 예상치를 고려하여 결정되며, 청구법인이 제출한 가격결정 예시에서 ‘기타 매출원가’ (OCOGS, Other Cost of Goods)에는 Warranty Claim·phone support·운임 및 물류비용 등이 포함되고, 판매보증비용은 ‘기타 매출원가’에 포함되어 TPF 계산 공식에 따라 고려된다는 취지가 기재되어 있다.

(사) 처분청은 2020.3.2. 청구법인에게 청구법인이 ○○○의 하자보증 의무를 대신 부담하고 쟁점물품의 거래가격을 할인받은 것으로 보아 쟁점 하자보증비용을 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 과세하겠다는 취지와 하자보증용 물품에 대해서는 심사진행 중이라는 취지의 관세조사 결과 및 과세전통지 ○○○를 하였고, 청구법인은 2020.4.1. 관세청장에게 과세전적부심사를 청구하였으며, 관세청 관세심사위원회는 2020.12.23. 쟁점물품에 대한 하자보증책임이 ○○○에게 있는데 청구법인이 이를 대신 부담하고 쟁점물품의 거래가격을 할인받았으나 할인받은 금액과 실제 발생한 하자보증비용이 일치한다고 볼 수 없으므로 객관적으로 할인받은 금액을 재조사한 후 제1방법부터 제6방법을 순차적으로 적용하도록 결정하였다.

(아) 처분청은 위 관세심사위원회의 결정에 따라 재조사를 실시한 후, 2021.2.25. 청구법인에게 쟁점물품의 할인금액을 객관적으로 산출할 수 있는 자료가 제출되지 아니하였다는 이유로 과세가격 결정방법만을 제1방법에서 제6방법으로 변경하여 과세한다는 취지와 2020.3.2.자 당초 관세조사 결과 통지한 사안(적부심 결정전 쟁점②~⑤부과처분을 말한다)에 대해서도 재조사 결과와 같이 동일하게 처분 사유가 변경되었다는 내용을 통지하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점물품에 대한 하자보증책임이 청구법인에게 있고, 하자보증비용을 과세하기 위해서는 수입신고 이전에 실제지급가격이 확정되어 있는 상태에서 하자보증비용이 채권·채무 상계에 갈음하여 간접적으로 지급되어야 하는데, 쟁점 하자보증비용은 쟁점물품 수입 이후에 사후적으로 지급되거나 확정되는 비용이므로 간접지급금액에 해당하지 아니한다는 취지 등으로 주장한다.

그러나 쟁점 공급계약서 제7.5조 및 제14조의 규정, 통합 및 개별기업보고서상 하자보증 위험부담의 정도 등으로 보아 쟁점물품에 대한 하자보증책임이 청구법인이 아닌 ○○○에게 있는 것으로 보이는 점, 쟁점물품의 거래가격(또는 TPF) 산정 시 쟁점 하자보증비용이 ‘기타 매출원가’ 항목에 포함되어 쟁점물품의 거래가격에서 해당 비용만큼 할인되는 결과가 되는바, 이는 외형상 간접지급금액에 해당하는 것으로 보이는 점, 국내 소비자들이 제품 구매 후 1개월 이내 중요한 하자가 발생한 경우 무상으로 신품으로 교체하여 주고 있는데, ○○○는 해당 무상서비스용 신품을 OEM 업체들로부터 구매한 가격보다 더 낮은 가격으로 청구법인에게 공급하는바, 이는 ○○○가 쟁점물품에 대한 하자보증책임이 있기 때문에 그러한 손실을 감수하는 것으로 보이는 점, ○○○의 하자보증책임을 청구법인이 대신 수행하는 조건으로 쟁점 하자보증비용을 고려하여 쟁점물품의 거래가격을 결정(할인)하는데 그 금액을 확정할 수 없으므로 제1방법을 배제하고 제6방법으로 과세한 처분은 적정한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 제6방법 하에서 쟁점 하자보증비용을 쟁점물품의 과세가격에 가산하여 관세 등을 과세한 쟁점 부과처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 ○○○ 세관장이 과거 두 차례에 걸쳐 청구법인에 대하여 관세조사를 실시하면서 하자보증책임과 관련된 자료를 검토하고도 하자보증비용에 대하여 과세하거나 이를 지적하지 아니한 채 신고가격(제1방법)을 인정하였음에도, 처분청이 이에 반하여 제6방법 하에서 쟁점 하자보증비용을 과세하였으므로 청구법인에게 가산세를 면할 정당한 사유가 있다고 주장한다.

그러나 과거 ○○○ 세관장이 관세조사 결과 하자보증책임이 청구법인에게 있다거나 하자보증비용이 과세대상이 아니라는 견해표명을 한 사실이 없어 보이는 점, 2013년 수정공급계약서가 갱신되면서 제14조가 신설되었는바, 이는 하자보증책임이 청구법인에게 있었다가 ○○○로 변경된 것으로, 쟁점물품의 거래가격 결정에 영향을 미치는 중요한 사안임에도 과세가격 적정성 등에 대하여 사전심사를 신청하였다거나 과세관청에 질의하는 등의 노력을 기울인 사실이 확인되지 아니하는 점, 2013년 ○○○ 세관장의 관세조사 당시 수정공급계약서가 제출되었다는 증빙이 없고, 수정공급계약서의 체결일자도 2013.9.28.이어서 당시 심사대상 물품들이 수정공급계약서에 따라 수입되었다고 보기도 어려운 점, 달리 청구법인에게 납세의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다거나 수입자로서의 주의 의무를 다하는 등 책임이 없다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구법인에게 가산세를 면할 정당한 사유가 있다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 하자보증비용의 가산 여부는 세법에 관하여 고도의 전문적 지식과 판단을 요하는 사안이고, 위 가산세 면제 사유와 동일한 취지로 청구법인에게 납세의무 해태에 대한 귀책이 없거나 경미한 과실에 해당하므로 수정수입세금계산서가 발급되어야 한다는 취지로 주장하나,

「관세법」 제30조 제2항 및 같은 법 시행령 제20조 제6항 제2호에서 하자보증비용을 간접지급금액으로 명확히 규정하고 있으므로 그 과세 여부에 대하여 고도의 전문적 지식과 판단을 요하는 사안으로 보기 어려운 측면이 있는 점, 위 (나)에서 살펴본 바와 같이 달리 청구법인에게 가산세를 면할 정당한 사유가 있다거나 수입자로서의 주의 의무를 다하는 등 납세의무 해태를 탓할 수 없는 귀책이 없다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 수정수입세금계산서가 발급되어야 한다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 처분청은 과세전적부심사제도는 관세부과 제척기간이 임박한 경우에는 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것이 아니며, 「관세불복 고시」 제39조에서 관세부과 제척기간이 도래한 경우에는 비록 과세전적부심사 결정이 있기 전이라도 과세할 수 있도록 규정하고 있으므로 적부심 결정전 쟁점 부과처분이 적법하다는 의견이나,

대법원에서 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 판시[대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 및 대법원 2020.4.9. 선고 2018두57490 판결 등 다수, 조심 2020관120, 2021.11.16.(조세심판관합동회의 결정), 같은 뜻임]하였는바, 결국 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전에 과세처분을 할 수 있는 것으로 보이는 점,

「관세법」 제118조 제1항 단서 규정에 따라 통지일로부터 관세부과 제척기간이 3개월 이내에 만료되는 경우 등에는 과세전통지를 생략할 수 있으나, 같은 조 제1항 본문 규정에 따라 과세전적부심사청구가 제기된 이상, 그 청구를 받은 세관장이나 관세청장은 같은 조 제3항에 따라 30일 이내에 관세심사위원회의 심사를 거쳐 과세전적부심사에 대한 결정을 하여야 하는 점,

「국세기본법 시행령」 제63조의15 제4항은 납세자가 과세예고통지에 불복하여 과세전적부심사청구를 제기한 경우 그 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다고 규정하면서 예외적으로 과세전적부심사를 청구할 수 없는 경우 등의 사유에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다고 명확히 규정하고 있는 것에 비하여, 관세법령에는 그와 같은 규정이 없을 뿐만 아니라 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세할 수 있는 예외적 사유 등을 하위의 행정규칙에서 정할 수 있도록 위임하고 있지도 아니하는 점,

관세뿐만 아니라 내국세의 경우에도 통지를 하려는 날로부터 3개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우는 과세전통지를 생략할 수 있는 사유에 해당하거나 또는 과세예고통지에 따라 과세전적부심사를 청구할 수 없는 사유에 해당하는 것일 뿐, 과세전적부심사가 청구된 이후에는 3개월 이내에 부과제척기간이 도래한다 하여 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세할 수 있는 예외적 사유에 해당하는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 관세부과 제척기간이 임박하였다는 이유로 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전에 이루어진 적부심 결정전 쟁점 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「관세법」 제131조와 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.