한국관세무역개발원

1. 사건개요

가. 2018헌바295

(1) 청구인 정○○은 2015. 1. 14.부터 2016. 5. 31.까지 비철 도ㆍ소매업을 영위한 사람이다. 위 청구인은 2015년 제1기부터 2016년 제1기까지의 부가가치세 과세기간 동안 여러 구리 스크랩 등 매입자(이하 별도로 구분하여 기재하는 경우를 제외하고는 ‘공급하는 자’를 ‘매출자’로, ‘공급받는 자’를 ‘매입자’라 한다)들을 상대로 하여 각 매출세금계산서를 발급하였고, 이를 바탕으로 각 부가가치세 신고를 하였다.

위 청구인은 구 조세특례제한법(2013. 5. 10. 법률 제11759호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 개정되기 전의 것) 제106조의9(이하 연혁에 관계없이 ‘매입자납부특례규정’이라고 한다) 제2항에 따라 위 매입자들로부터 각 매출세액을 거래징수하지 않았고, 대신 위 매입자들은 매입자납부특례규정 제3항에 따라 위 매출세액 상당액을 위 청구인 명의의 부가가치세 관리계좌에 각 입금하였다.

(2) 중부지방국세청장은 위 매출세금계산서 등이 모두 가공거래에 의한 허위세금계산서에 해당한다는 사유로, 위 청구인에 대하여 2015년 제1기부터 2016년 제1기까지 부가가치세 과세기간 동안 각 매출세액과 각 매입세액을 모두 0원으로 경정하고, 기납부한 세액에서 세금계산서 미발급 등 가산세를 공제한 나머지 금액을 환급하는 경정결의를 하였다.

(3) 청구인 정○○은 대한민국을 피고로 하여 수원지방법원에 위 환급금 및 그 환급가산금(합계 3,341,430,596원, 이하 ‘이 사건 제1 부가가치세액’이라 한다) 등의 지급을 구하는 소를 제기하였고(2017구합66061), 위 법원은 2017. 10. 31. 위 청구인의 청구를 대부분 인용하는 판결을 선고하였다. 이에 피고 대한민국이 당해 사건 법원인 서울고등법원에 항소를 제기하였고, 위 법원은 2018. 7. 4. ‘구리 스크랩 등을 공급받은 자가 입금한 부가가치세액이 과오납금에 해당하여 이를 환급하여야 할 사유가 발생한 경우, 이에 대한 환급청구권은 공급자(매출자)가 아니라 공급받은 자(매입자)에게 귀속된다’는 등의 이유로, ‘제1심판결 중 피고(대한민국) 패소 부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고(청구인 정○○)의 청구를 기각’하는 판결을 하였다(2017누84053). 이에 위 청구인은 상고하였으나, 대법원은 2018. 11. 15. 심리불속행으로 상고를 기각하였다(2018두51997).

(4) 한편, 위 청구인은 당해 사건 계속 중 조세특례제한법 제106조의9 제11항 및 같은 법 부칙 제32조 제2항에 관하여 위헌법률심판제청을 신청하였다(서울고등법원 2018아1292). 그러나 당해 사건 법원은 2018. 7. 4. 위 신청을 기각하였고, 위 청구인은 2018. 7. 26. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 2018헌바359

(1) 청구인 성○○는 2016. 1. 12.부터 2016. 12. 31.까지 고철 및 비철의 도ㆍ소매업을 영위한 사람이다. 위 청구인은 2016년 제1기부터 같은 해 제2기까지의 부가가치세 과세기간 동안 여러 구리 스크랩 등 매입자들을 상대로 하여 각 매출세금계산서를 발급하였고, 이를 바탕으로 각 부가가치세 신고를 하였다.

위 청구인은 매입자납부특례규정 제2항에 따라 위 매입자들로부터 각 매출세액을 거래징수하지 않았고, 대신 위 매입자들은 같은 규정 제3항에 따라 위 매출세액 상당액을 위 청구인 명의의 부가가치세 관리계좌에 각 입금하였다.

(2) 중부지방국세청장은 2016년과 2017년에 각 진행한 세무조사에서 위 청구인이 2016년 제1기 및 2016년 제2기의 과세기간 동안 각 실물 거래 없이 허위의 매출세금계산서를 발행하였음을 확인하고, 이러한 사실을 ○○세무서장에게 각 통보하였다. 이에 ○○세무서장은 위 청구인에 대하여 위 세금계산서들이 가공거래에 의한 허위의 세금계산서에 해당한다는 이유로, 2016. 12. 1.에는 2016년 제1기 부가가치세에 관하여, 2017. 6. 14.에는 2016년 제2기 부가가치세에 관하여 각 그 과세표준을 0원으로 감액하고 세금계산서 불성실가산세를 부과하는 내용의 각 부가가치세 경정결정을 한 후 위 청구인에게 이를 고지하였다.

(3) 청구인 성○○는 대한민국을 피고로 하여 당해 사건 법원인 서울중앙지방법원에 위 각 경정결정에 따른 환급금 및 그 환급가산금(합계 1,146,088,456원, 이하 ‘이 사건 제2 부가가치세액’이라 한다) 등의 지급을 구하는 소를 제기하였다(2017가합554565). 그러나 당해 사건 법원은 2018. 7. 25. ‘구리 스크랩 등을 공급받은 자가 입금한 부가가치세액이 과오납금에 해당하여 이를 환급하여야 할 사유가 발생한 경우, 이에 대한 환급청구권은 공급자(매출자)가 아니라 공급받은 자(매입자)에게 귀속된다’는 등의 이유로, 위 청구인의 청구를 기각하는 판결을 하였다. 이에 위 청구인은 항소하였으나, 서울고등법원은 2018. 12. 12. 항소를 기각하였고(2018나2043669), 위 판결은 그대로 확정되었다.

(4) 한편, 위 청구인은 당해 사건 계속 중 조세특례제한법 제106조의9 제11항, 같은 법 부칙 제32조 제2항에 관하여 위헌법률심판제청을 신청하였다(서울중앙지방법원 2018카기50169). 그러나 당해 사건 법원은 2018. 7. 25. 위 신청을 기각하였고, 위 청구인은 2018. 8. 24. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건 심판대상은 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 것, 이하 연혁에 관계없이 ‘조세특례제한법’이라 한다) 제106조의9 제11항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 및 같은 법 부칙(2017. 12. 19. 법률 제15227호) 제32조 제2항(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 하고, 위 법률조항 및 부칙조항을 통틀어 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지] 기재와 같다.

[심판대상조항]

조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정된 것)

제106조의9(스크랩등에 대한 부가가치세 매입자 납부특례) ⑪ 제3항에 따라 공급받은 자가 입금한 부가가치세액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액은 "국세기본법" 제51조 제1항에도 불구하고 공급받은 자에게 환급하여야 한다.

조세특례제한법 부칙(2017. 12. 19. 법률 제15227호)

제32조(스크랩등에 대한 부가가치세 매입자 납부특례에 관한 적용례) ② 제106조의9 제11항의 개정규정은 이 법 시행 전에 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 분에 대해서도 적용한다.

3. 청구인들 주장

가. 매입자납부특례규정은 단지 거래징수 방식에 관한 특례를 규정하고 있을 뿐인바, 위 특례가 적용되는 경우에도 통상적인 부가가치세의 경우와 마찬가지로 과오납된 부가가치세액이 발생한 경우 이는 매출자에게 환급되어야 한다. 그럼에도 이 사건 법률조항은 매입자납부특례규정이 적용되는 경우 법적 혼란 내지 부정환급의 방지와 같은 불분명한 공익 달성을 위해 과오납된 부가가치세의 환급청구권을 매입자에게 귀속시킴으로써 매출자의 환급청구권 자체를 일률적으로 박탈하고 있다. 따라서 위 조항은 과잉금지원칙에 반하여 매출자인 청구인들의 재산권을 침해한다.

나. 이 사건 법률조항은 매출자가 부가가치세의 납세의무자이자 환급청구권자라는 신뢰 하에 관련 사업을 영위해 온 청구인들의 신뢰를 침해하고, 매입자가 부가가치세액을 납입하는 방식에 따라 해당 매출자의 환급청구권 취득 여부가 달라지도록 하여 불합리한 차별을 야기한다. 따라서 이 사건 법률조항은 신뢰보호원칙 및 평등원칙에 반하여 헌법에 위반된다.

다. 이 사건 부칙조항으로 인하여 국세기본법 제51조 제1항 전문 등이 아닌 이 사건 법률조항이 적용되어, 청구인들은 이 사건 제1, 제2 부가가치세액에 관한 환급청구권을 상실하게 되었는바, 위 부칙조항은 소급입법금지원칙에 반하고, 설령 그렇지 않다 하더라도 신뢰보호원칙에 반하여 헌법에 위반된다.

4. 판단

가. 쟁점

(1) 청구인들은 이 사건 법률조항이 매출자의 재산권을 침해하고, 신뢰보호원칙, 평등원칙에 반하며, 이 사건 부칙조항이 소급입법금지원칙 내지 신뢰보호원칙에 반한다는 취지로 주장한다.

그러나 청구인들이 위 주장을 통하여 실질적으로 다투는 내용은, 매입자납부특례규정이 적용되는 경우에도 통상적인 부가가치세의 경우와 동일하게 매출자가 과오납된 부가가치세의 환급청구권자가 되어야 하나, 심판대상조항은 매입자를 환급청구권자로 정하여 매입자납부특례규정이 적용되는 스크랩 등의 매출자를 통상의 경우보다 불리하게 취급하고 있다는 것인바, 이는 평등원칙 위반 주장에 다름 아니라 할 것이다.

그렇다면, 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 평등원칙에 반하는지 여부가 되므로, 청구인들의 나머지 주장에 관하여는 별도로 살피지 않기로 한다.

(2) 한편, 청구인들은 자신들이 심판대상조항의 시행일 이전에 국세기본법 제51조 제1항 등에 따라 이 사건 제1, 제2 부가가치세액에 관한 환급청구권을 취득하였다는 전제에서 심판대상조항의 위헌성을 살펴야 한다는 취지로도 주장한다. 그러나 이는 심판대상조항이 아닌 국세기본법 제51조 제1항 전문 등의 해석을 문제삼는 것으로, 매출자인 청구인들은 심판대상조항 신설 이전에도 위 부가가치세액의 환급청구권자가 아니었다는 취지의 당해 사건 법원들의 결론이 부당하다는 주장에 다름 아니다. 그렇다면, 이는 법원의 법률해석 내지 재판결과를 다투고 있는 것에 불과하다 할 것이므로(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바117 등 참조), 이와 관련된 주장들에 대하여는 별도로 살피지 않기로 한다.

나. 평등원칙 위반 여부에 관한 판단

(1) 차별취급의 존재

과오납된 부가가치세의 환급에 있어, 거래징수 방식이 적용되는 통상적인 부가가치세의 경우 원칙적인 납세자는 재화나 용역을 공급한 사업자인 매출자이므로, 통상적인 부가가치세의 경우 매출자가 국세기본법 제51조 제1항 전문, 제6항 등에 따른 환급청구권자가 된다. 그러나 심판대상조항은 매입자납부특례규정에 따라 입금된 부가가치세 중 과오납된 금액의 경우 매출자가 아닌 매입자에게 이를 환급하도록 규정하여, 통상의 부가가치세제도와 달리 매입자납부특례규정 제1항에서 정한 구리, 철 스크랩 등(이하 별도로 구분하여 기재하는 경우 외에는 ‘스크랩 등’이라 한다)의 매출자가 위 과오납된 부가가치세액에 관하여 환급청구권을 행사할 수 없도록 하고 있다.

따라서 심판대상조항은 과오납된 부가가치세액의 환급에 있어, 매입자납부특례규정이 적용되는 스크랩 등의 매출자와 통상의 부가가치세제도가 적용되는 물품의 매출자를 차별취급하고 있다.

(2) 판단

(가) 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 부과하는 조세로서, 그 부과된 세액이 조세전가의 과정을 통하여 최종소비자에게 부담이 되도록 예정하고 있는 대표적인 간접세이다(헌재 2015. 12. 23. 2014헌바467 참조). 즉, 부가가치세법상 부가가치세의 납세의무를 부담하는 자는 재화나 용역을 공급하는 사업자이지만(부가가치세법 제3조 제1항 제1호, 제2조 제3호), 사업자는 재화나 용역을 공급받는 자로부터 부가가치세를 거래징수 하여야 하고(같은 법 제31조), 이 때 사업자가 납부하여야 할 납부세액은 매출세액에서 매입세액 등을 공제하여 계산함으로써(같은 법 제37조) 결과적으로 부가가치세의 부담은 최종소비자에게 전가된다.

(나) 그런데 스크랩 등과 같은 특수한 재화의 경우 거래징수한 부가가치세를 납부하지 않고 폐업하여 세금을 탈루하는 이른바 ‘폭탄사업자’나 ‘자료상’으로 인한 세금탈루 등의 문제가 광범위하게 나타났다. 이에 2013. 5. 10. 법률 제11759호로 조세특례제한법이 개정되면서 부가가치세 매출세액 포탈을 방지하기 위하여 구리 스크랩 등 거래에 있어서 매입자가 지정 금융기관 등을 통해 부가가치세를 납부하는 내용의 매입자납부특례규정이 신설되었다. 그리고 2015. 12. 15. 법률 제13560호로 조세특례제한법 제106조의9가 개정되며 철 스크랩 등에 관한 거래에 있어서도 동일한 취지의 특례를 적용하게 되었다.

매입자납부특례규정이 적용되는 경우, 스크랩 등을 공급하거나 공급받으려는 사업자 또는 수입하려는 사업자(이하 ‘스크랩 등 사업자’라 한다)는 부가가치세법 제31조에도 불구하고 공급받는 자로부터 부가가치세를 징수하지 아니하여 거래징수의무가 면제된다(매입자납부특례규정 제2항). 그리고 스크랩 등 사업자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장이 지정하는 금융기관 등에 스크랩 등 거래계좌를 개설해야 하며, 스크랩 등 사업자가 스크랩 등을 다른 스크랩 등 사업자로부터 공급받았을 때에는 위 스크랩 등 거래계좌를 사용하여 스크랩 등의 가액은 공급한 사업자에게 입금하고, 부가가치세액은 국세청장이 지정한 금융기관에 입금하여야 한다(매입자납부특례규정 제1항, 제3항, 조세특례제한법 시행령 제106조의13 제1항, 제4항 등 참조). 그리고 위 금융기관은 일정기간마다 이와 같은 절차를 통해 지정계좌에 입금된 부가가치세액을 국고에 납부하여야 한다(매입자납부특례규정 제10항).

만일 매입자가 이를 이행하지 않을 경우 해당 거래로 인한 부가가치세액을 매입세액으로 공제받지 못하는 한편(매입자납부특례규정 제5항), 부가가치세 납입기한의 다음 날부터 부가가치세액을 입금한 날까지의 기간에 대하여 대통령령으로 정하는 이자율을 곱하여 계산한 금액을 가산하여 징수당하는 등의 불이익을 입게 된다(매입자납부특례규정 제7항 등 참조).

(다) 이처럼 매입자납부특례규정은 스크랩 등에 관한 부가가치세액의 탈루 등을 방지하기 위해 통상의 부가가치세제도에 대한 특례를 규정하고 있는데, 그에 따라 스크랩 등의 매출자는 거래징수를 통해 부가가치세를 납부할 의무를 지는 통상적인 부가가치세의 매출자의 경우와 달리 부가가치세법상 거래징수의무를 부담하지 않는다. 그 대신 매입자납부특례규정은 스크랩 등의 매입자가 해당 규정에서 정한 방법에 따라 지정 금융기관이 관리하는 부가가치세 전용계좌에 해당 금액을 직접 입금할 의무를 부여하여 해당 세액이 전용계좌를 통해 국고에 직접 납부될 수 있도록 정하고, 지연 입금 시 매입자에게 일정한 금액을 징수하도록 하는 등 매입자의 의무불이행에 대한 불이익을 규정하고 있다.

그렇다면, 심판대상조항이 매입자납부특례규정에 따른 의무를 이행하기 위하여 스크랩 등의 매입자가 입금한 부가가치세액 중 과오납된 금액이 있는 경우 통상적인 부가가치세의 경우와 달리, 전용계좌에 해당 금액을 실제로 입금한 매입자에게 환급하도록 규정하였다 하더라도, 이는 입법자가 매입자납부특례규정의 도입취지와 통상적인 부가가치세제도와의 차이, 위 특례 하에서 매출자와 매입자가 각 부담하는 법적의무 등을 종합적으로 고려한 결과이다.

(라) 또한, 매입자가 입금한 과오납 부가가치세액을 국가가 매출자에게 환급한다면 당사자들 간에 다시금 부당이득반환의 문제가 발생할 가능성이 크고, 그에 따라 매입자의 채권자들에게도 불측의 손해가 발생할 우려가 있다.

특히, 당해 사건들과 같이 가공거래로 인한 부가가치세 경정결정으로 과오납금이 발생한 경우에는, 실제로 부가가치세를 지정계좌에 입금한 적도 없는 자료상 내지 폭탄사업자인 매출자에게 환급청구권을 인정하는 것이 되어, 세금탈루 방지 등을 위하여 마련된 매입자납부특례규정의 도입취지에 반하는 결과를 야기할 우려가 있다.

(마) 결국, 앞서 본 매입자납부특례규정의 취지와 구체적 내용, 부당환급의 방지 및 이해관계의 조정 필요성 등을 종합하여 볼 때, 심판대상조항이 실제 부가가치세를 입금한 스크랩 등의 매입자에게 과오납 세액을 환급하도록 정함으로써 거래징수가 이루어지는 통상의 부가가치세의 경우와 그 환급청구권자를 다르게 규정하였다 하더라도, 이를 자의적인 차별취급이라 보기는 어렵다. 따라서 심판대상조항이 매입자납부특례규정이 적용되는 스크랩 등의 매출자인 청구인들을 불합리하게 차별하여 평등원칙을 위반하였다고 볼 수는 없다.

5. 결론

심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.